Breve introducción sobre las funciones del Estado y su actividad financiera
El Estado es una organización humana con determinados cometidos o funciones que le asignan –en relación con factores de variado carácter: históricos, geográficos, étnicos, culturales, filosóficos, religiosos, sociales, económicos, etc.– las fuerzas políticas predominantes en un determinado contexto–temporal.
El Estado, ya sea en su faz nacional, provincial o municipal, tiene funciones que son fundamentales en el cumplimiento de su rol como tal. Estas funciones o cometidos dependen de la asunción por parte del Estado, de determinados fines:
• De existencia y mantenimiento de la organización;
• Originados por los propósitos u objetivos perseguidos por dicha organización.
Esas funciones que la Nación ejerce tienen gastos que en su conjunto se denomina gasto público, el que debe ser financiado. La misma Ley Suprema, en su art. Nº 4, hace mención de tales gastos y de cómo el Estado financiará los mismos.
En primer lugar, será necesario referirnos al concepto de Finanzas para luego comprender que el mismo contiene al Estado y su actividad financiera.
FINANZAS:
"Toda erogación o gasto realizado por el gobierno como también los ingresos y los recursos percibidos por el mismo".
"Las Finanzas públicas, en su concepción actual, y genéricamente considerada, tiene por objeto examinar cómo el Estado obtiene sus ingresos y efectúa sus gastos".
"Las Finanzas públicas constituyen la actividad económica del sector público con su peculiar estructura que convive con la economía de mercado".
"La ciencia de las Finanzas estudia los recursos y los gastos públicos y los efectos que produce, en la economía social o individual, la recaudación de recursos y su gasto".
Es... "la ciencia que examina, estudia y analiza formas o procedimientos en que el Estado obtiene sus recursos y los aplica como gastos a la satisfacción de necesidades públicas".
Funciones del Estado.
El Estado como manifestación de la sociedad jurídicamente organizada tiene que cumplir con un tipo preciso de funciones que son ineludibles. Estos deberes o cargas son las funciones públicas.
La función pública se caracteriza por tener una naturaleza indelegable y exclusiva, es ejercida por el Estado con todas las prerrogativas del poder público y tiende a satisfacer el interés público.
El fin del Estado es proporcionar a los ciudadanos las condiciones para lograr en plenitud sus aspiraciones espirituales y los medios para una vida digna. Es decir, lograr el bien común.
Funciones públicas: pueden ser la administración de justicia, el dictado de leyes, la defensa, la emisión de moneda, otros servicios que sirvan para una mejor convivencia (comunicaciones, transportes, educación, sanidad, etc.), otros que sirvan para proteger o tutelar los intereses de los individuos (vivienda, alimentación, etc.).
Los servicios públicos pueden ser indivisibles, aquellos prestados a todos los miembros de la sociedad en forma indiscriminada y que no puedan aceptar una división respecto del grado de beneficio o ventaja que da a cada persona (ej. Seguridad Interior); o divisibles que son los que su beneficio o ventajas pueden ser determinadas según cada persona (ej. Servicios postales).
Dado que las Funciones Públicas se identifican con el cometido o razón de ser del Estado, y están abocadas a satisfacer las necesidades públicas, no son estas necesidades las que determinan los fines y cometidos del Estado para su satisfacción
Evolución del pensamiento financiero.
Cameralismo:
Se trata de diferentes autores alemanes de los siglos XVI y XVII que cultivan las ciencias camerales que comprenden nociones de administración y gobierno, de economía y política económica y de finanzas públicas.
La significación de esta corriente de pensamiento con respecto a las finanzas públicas se halla en el hecho que ella examina los problemas que atañen a la economía y a las finanzas desde el ángulo del Estado como sujeto de las actividades correspondientes.
La ciencia cameralista es la primera expresión de la ciencia de las finanzas públicas
David Ricardo:
El contenido esencia de la obra de Ricardo consiste en la teoría general de la distribución. En especial, su doctrina financiera se centra en la incidencia de los impuestos que afectan la renta de la tierra, a diferencia de aquellos que recaen sobre productos brutos.
La renta ricardiana y el impuesto sobre ella. Alcance de la teoría.
La renta de la tierra, concebida por David Ricardo como renta diferencial, se denomina "renta ricardiana".
Ahora bien, si el Estado asume como base del impuesto dicha renta, siendo que el precio del mercado se determina por el costo del productor marginal (o sea aquel cuyo costo de producción es igual al precio de mercado), este productor no tiene renta y por lo tanto no paga impuesto. Por consiguiente, el tributo no influye sobre el precio del mercado y los productores intramarginales, que sí tienen renta y pagan el impuesto, deberán soportar su carga, sin poder trasladarla, por la vía de modificaciones en los precios, sobre los consumidores.
Por el contrario, el impuesto que asume como base el producto bruto de la tierra, modifica el costo de producción del productor marginal y, por tanto, el precio del mercado; por consiguiente este impuesto se traslada al consumidor.
Clasificación.
Sin desconocer la utilidad de una clasificación jurídica para la exacta concepción de los distintos ingresos y, en consecuencia, de los regímenes aplicables en cuanto a su creación, administración y destino, nos limitaremos a hacer referencia a la vieja y tradicional clasificación de recursos originarios y derivados.
Se llama Recursos Originarios a los que las entidades públicas obtienen de fuentes propias de riqueza, sea que posean un patrimonio fructífero, sea que ejerzan una industria o un comercio.
Se llama Recursos Derivados a los que las entidades públicas se procuran mediante contribuciones provenientes de las economías de los individuos pertenecientes a la comunidad.
También se efectúa una distinción entre ingresos ordinarios e ingresos extraordinarios.
Los Ingresos Ordinarios son los que se forman regular y continuamente para ser destinados a cubrir el presupuesto financiero normal; por eso están generalmente frente a los gastos ordinarios.
Los Ingresos Extraordinarios tienen, en cambio, carácter esporádico, siendo provocados por excepcionales necesidades; por eso están, por lo general, frente a los tastos extraordinarios.
Esta clasificación que tiene en cuenta la normalidad o accidentalidad del ingreso, responde a la análoga clasificación que se hace de los gastos y merece los mismos reparos: recursos que antes eran calificados como extraordinarios o excepcionales han llegado a ser ordinarios en las finanzas modernas, de manera que la diferencia carece de significación.
Cabe destacar, que importantes especialistas de la hacienda pública se limitan a efectuar el estudio particularizado de los diferentes recursos sin mayores pretensiones clasificatorias.
Recursos patrimoniales propiamente dichos o de dominio.
Comprendemos dentro de esta categoría los ingresos que el Estado obtiene tanto de los bienes de dominio público como de los bienes de dominio privado.
a. Bienes de dominio público.- El Estado posee bienes que rigurosamente hablando son "sociales" antes que "estatales", por cuanto están destinados al disfrute de toda la comunidad, y son utilizables por sus componentes sin discriminación. Estos bienes surgen por causas naturales (por ejemplo ríos, arroyos, lagos, costas y playas de mares, mar territorial, mares interiores, etc.) o artificiales (por ejemplo calles, puertos, carreteras, puentes, canales de riego, plazas, parques, museos, bibliotecas, jardines botánicos y zoológicos, etc.). Atento a su destino, los bienes mencionados no pueden ser objeto de apropiación privada, ya sea por enajenación a los particulares o porque éstos los adquieran por el paso del tiempo (son inalienables e imprescriptibles).
En la Argentina, los bienes de dominio público están enumerados por el art. 2340 del Código Civil (según reforma de la Ley 17.711) complementado por la Ley 17.094.
b. Bienes de dominio privado.- El Estado posee, además, otros bienes que pueden satisfacer necesidades individuales o colectivas, pero que no se afectan al uso de todos los habitantes sino al de determinadas personas vinculadas a ellos por su adquisición, locación, administración, concesión y otra contratación. Se trata de bienes, por tanto, que son generalmente enajenables y prescriptibles.
Derecho Tributario
Según Héctor Villegas, el Derecho Tributario, en sentido extenso, es "el conjunto de normas jurídicas que se refieren a los tributos, regulándolos en sus distintos aspectos".
Dino Jarach, expresa que el Derecho Tributario forma parte del estudio de las ciencias de las Finanzas, y lo define como "el conjunto de normas y principios del Derecho que atañe a los tributos y, especialmente, a los impuestos
Son Fuentes del Derecho Tributario, entre otras:
• Las Constituciones Nacional, los acuerdos, pactos o tratados internacionales. Constituciones provinciales, y la Carta Orgánica Municipal.
• Códigos Civil y de Comercio. Ley de Contrato de Trabajo.
• Leyes Nacionales, Provinciales y Ordenanzas Municipales.
• Decretos Leyes.
• Decretos.
• Resoluciones.
• Jurisprudencia.
• Doctrina.
Los Tributos
La importancia de la noción jurídica del tributo radica en que a partir de ella se pueden establecer las características comunes de cada una de sus especies.
"Los tributos son las prestaciones en dinero que el Estado exige en ejercicio de su poder de imperio en virtud de una ley y para cubrir los gastos que demanda el cumplimiento de sus fines".
• Prestaciones en dinero: es una característica de nuestra economía monetaria, que las prestaciones sean en dinero, aunque no es forzoso que así suceda. Si bien lo normal es que la prestación sea dineraria, no altera la estructura jurídica básica del tributo que esta se realice en especie. Es suficiente que la prestación sea pecuniariamente valuable para que constituya un tributo, siempre que concurran los demás elementos caracterizantes y siempre que la legislación vigente no disponga lo contrario.
• Exigidas en ejercicio de poder de imperio: elemento esencial del tributo es la coacción, o sea, la facultad de compeler al pago de la prestación requerida y que el Estado ejerce en virtud de su poder de imperio (potestad tributaria). La coacción se manifiesta especialmente en la prescindencia de la voluntad del obligado en cuanto a la creación del tributo que le será exigible. La "bilateralidad" de los negocios jurídicos es sustituida por la "unilateralidad" en cuanto a la génesis de la obligación.
• En virtud de una ley: no hay tributo sin ley previa que establezca, lo cual significa un límite formal a la coacción. El hecho de estar contenido el tributo en ley significa someterlo al principio de legalidad enunciado en el aforismo latino "nullum tributum sine lege". A su vez, como todas las leyes que establecen obligaciones, la norma tributaria es una regla hipotética cuyo mandato se concreta cuando ocurre la circunstancia fáctica condicionante prevista en ella como presupuesto de la obligación.
Esa circunstancia fáctica hipotética y condicionante puede ser de muy variada índole. Puede consistir en un hecho (realizar una venta), un conjunto de hechos (ejercer una actividad lucrativa habitual), en un resultado (las ganancias percibidas en un período), en una situación en que el obligado se halla (si es propietario de un inmueble) o en una situación que se produce a su respecto ( recibir una herencia, ganar un premio), pudiendo a veces integrarse a la circunstancia fáctica, con una actividad o gasto estatal (pavimentación de la calle en que se encuentra ubicado el inmueble del obligado, inscripción de un bien del obligado en el registro respectivo). Tal circunstancia fáctica, hipotética y condicionante se denomina hecho imponible, y su acaecimiento en el mundo fenoménico trae como consecuencia potencial que una persona deba pagar al Estado la prestación tributaria graduada según los elementos cuantitativos que la ley tributaria graduada según los elementos cuantitativos que la ley tributaria también proporciona o contiene.
• Para cubrir los gastos que demanda el cumplimiento de sus fines: el objetivo del tributo es fiscal, es decir que su cobro tiene su razón en la necesidad de obtener ingresos para cubrir los gastos que le demanda la satisfacción de las necesidades públicas. Pero este objetivo puede no ser el único. El tributo puede perseguir también fines extrafiscales, o sea ajenos a la obtención de ingresos. Así vemos los casos de tributos aduaneros protectores, de impuestos con fines de desaliento o incentivo a determinadas actividades privadas. Sin embargo, este objetivo extrafiscal adicional no constituye la esencia jurídica de la institución del tributo, sino la utilización para objetivos económico-sociales de una herramienta de intervensionismo.
En otro orden de ideas, la finalidad de cobertura de gastos públicos permite diferenciar a los tributos de los ingresos por sanciones patrimoniales.
Según Dino Jarach, "los recursos tributarios son aquellos que el Estado tiene en ejercicio de su poder de imperio, o sea por leyes que crean obligaciones a cargo de sujetos –individuos y entidades- en la forma y cuantía que dichas leyes establezcan".
Cabe destacar la característica común de los recursos tributarios, que es la obligatoriedad de los mismos por imperio de la ley, siendo ésta fuente de las obligaciones tributarias dentro del marco de las facultades y de los límites que establezcan las constituciones modernas.
Interpretación de la Ley Tributaria
Con respecto a la interpretación de la Ley Tributaria vemos que interpretar una ley es descubrir su sentido y alcance, es decir determinar que quiere decir la norma y en que caso es aplicable.
Existen varios métodos para poder interpretar la norma, pero nunca se ha podido elegir un solo método como correcto repudiando lo demás, ya que ninguno tiene validez universal, pero cada uno de ellos ofrece elementos de interés parcial. De esto se desprende que el intérprete puede y debe utilizar todos los métodos a su alcance: debe examinar la letra de la ley, necesita analizar cuál ha sido la intención del legislador, y tiene que adecuar ese pensamiento a la realidad circundante; debe coordinar la norma con todo el sistema jurídico, así como contemplar la calidad económica que se ha querido reglar y la finalidad perseguida.
Haciendo un somero análisis de los principales métodos de interpretación dentro del campo de las ciencias jurídicas, tenemos:
• Método literal, se limita a declarar el alcance manifiesto e indubitable que surge de las palabras empleadas en la ley, sin restringir ni ampliar su alcance. Los términos legales son analizados mediante el estudio gramatical, etimológico, de sinonimia, etc.
Los fines de este método consisten en asegurar los derechos de los particulares y respetar la seguridad jurídica (si el derecho se resume en la ley, conocer la ley es conocer el derecho).
No basta con utilizar este método en forma exclusiva, ya que puede llevar a conclusiones erróneas porque el legislador no es siempre un técnico en derecho tributario y, por tanto, puede suceder que la terminología empleada no sea la adecuada a la realidad que se quiso legislar.
• Método lógico, intenta resolver el interrogante de ¿qué quiso decir la ley?. Quiere saber cuál es el espíritu de la norma o su ratio legis.
La ley forma parte de un conjunto armónico, por lo cual no puede ser analizada en sí misma, sino relacionada con las disposiciones que forman toda la legislación del país. Las normas tributarias deben ser entendidas computando la totalidad de los preceptos que la integran, en forma tal que el propósito de la ley se cumpla conforme una razonable interpretación.
La interpretación lógica puede ser extensiva si se da a la norma un sentido más amplio del que surge de sus palabras. Se entiende en este caso que el legislador ha querido decir más de lo que dice la ley. Puede ser también restrictiva y extensiva. Restrictiva cuando se le da a la norma un sentido menos amplio del que fluye de sus propios términos, entendiéndose de que el legislador dijo más de lo que en realidad quiso decir.
En resumen el intérprete, debe actuar en concordancia con los principios constitucionales, es decir, no limitarse a las palabras de la ley ni al pensamiento del legislador.
• Método histórico, se basa en la tarea de desentrañar el pensamiento del legislador, ya que conocer la ley no es otra cosa que conocer la intención de quien la dictó. Para ello el intérprete se debe valer de todas las circunstancias que rodearon el momento de sanción de la ley (ocatio legis). Se utilizan, por ejemplo, como instrumentos de interpretación del mensaje del poder ejecutivo que eleva la ley al Congreso, la discusión en comisiones por parte del legislativo, los correspondientes debates parlamentarios, los artículos de la época publicados por la prensa, las opiniones doctrinales, etc.
Este método identifica la voluntad de la ley con la voluntad del legislador. Sin embargo, este método es objeto de crítica en materia fiscal. Se dice que la fiscalidad se caracteriza por su movimiento, y no se puede interpretar las cláusulas impositivas según el pensamiento del legislador cuando la ciencia tributaria está en constante evolución.
• Método evolutivo, esta corriente se plantea el problema de enfrentar una nueva necesidad de la vida social con reglas jurídicas nacidas con anterioridad a las condiciones sociales, económicas, políticas y éticas que determinan la nueva necesidad. Ante esta nueva necesidad, debe investigarse cuál hubiera sido la voluntad del legislador y qué solución habría dado. Este método surge como reacción contra los métodos convencionales. Seilles decía que "la ley es base y fuente de todo sistema jurídico, pero debe adaptarse a las nuevas exigencias determinadas por la evolución social", partiendo de esta idea el jurista le confiere al texto vida propia, independiente de la voluntad del legislador, del cual se desligan una vez promulgados.
En materia tributaria el principio de legalidad es una barrera a la aplicación de este método, pues no se puede, por ejemplo, por vía de la interpretación de la ley, modificar la integración del hecho imponible.
• Interpretación según la realidad económica, se basa en que el criterio para distribuir la carga tributaria surge de una valoración política de la capacidad contributiva que el legislador efectúo teniendo en cuenta precisamente la realidad económica. Así se descubre el verdadero sentido y alcance de la ley, recurriendo a la realidad económica del momento de gestación del tributo.
El método funciona de la siguiente forma: cuando los hechos imponibles se vinculan con actos jurídicos de carácter legal, o negocios jurídico, existen circunstancias originadas en la voluntad creadora de los propios particulares. Ya que el derecho da ciertos límites demarcatorios dentro de los cuales las partes podrán elegir cierto tratamiento jurídico al que someterán sus operaciones. Muchas veces se pueden encontrar diversas formas jurídicas para un mismo fin económico. Cuando se realiza un negocio jurídico se distingue entre:
o Intención empírica (intentio factis), que es aquella que se encamina a obtener el resultado económico para cuyo fin el acto se realiza.
o Intención jurídica (intentio juris), es aquella que se dirige a alcanzar, mediante el acto o negocio, determinados efectos jurídicos, para lo cual se encara este acto dentro de una determinada figura del derecho.
El derecho tributario se interesa en la operación económica que hacen las partes, sin reconocer la eficacia creadora de efectos jurídicos tributarios a la voluntad individual si las partes han distorsionado la realidad a través de la adopción de formas jurídicas inapropiadas, cuyo fin es defraudar al fisco.
La ley 11.683 establece, en su artículo 12, que se tendrán en cuenta los actos, situaciones o relaciones que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes, prescindiendo de las formas o estructuras jurídicamente inadecuadas.
La jurisprudencia nacional a utilizado este criterio en los casos que los contribuyentes exteriorizaron dolosamente su propósito efectivo, con apariencias formales distintas a las apropiadas. (por ejemplo aquellos que encubren una donación bajo el aspecto de un contrato de compra–venta, los que disimulan un contrato de arrendamiento mediante un contrato de sociedad, etc.).
• Analogía: significa aplicar a un caso concreto no previsto por la ley, una norma que rija un caso semejante. El Código Civil, en el artículo 16, nos da la pauta cuando expresa que si una cuestión no se la puede resolver por las palabras o el espíritu de la ley, se acudirá a los principios de leyes análogas, y si aún subsistieren dudas, a los principios generales del derecho.
Esta modalidad tiende a suplir la falta de normativa, a las llamadas lagunas del derecho.
La mayoría de la doctrina la acepta con ciertas restricciones, la principal de las cuales es que mediante analogía no se puede crear un tributo.
Para el autor Héctor Villegas opina que "la analogía no es aplicable en el derecho tributario material o sustantivo en cuanto a los elementos estructurantes del tributo (hecho imponible, sujetos pasivos, y elementos cuantitativos de graduación), así como en lo referente a exenciones. Tampoco es admisible en el derecho penal tributario dado que mediante analogía no pueden crearse infracciones tributarias ni penalidades de ningún tipo", aspecto en el que coincidimos totalmente, pero si nos situamos en otros aspectos del derecho tributario, la analogía puede ser utilizada para cubrir vacíos legales sin mayores restricciones, como por ejemplo en el derecho tributario formal y en el derecho tributario procesal.
Aplicación de la ley tributaria en el tiempo. La retroactividad fiscal.
La determinación del momento a partir del cual entra en vigencia una norma tributaria no ofrece dificultades, ya que usualmente está expresado dentro de la ley, y si no fuera así por la aplicación del art. Nº 2 del Código Civil, la entrada en vigencia se produce a los ocho días siguientes al de su publicación oficial.
El problema de la retroactividad surge con respecto a las relaciones jurídicas que nacieron durante la vigencia de una ley y las mismas relaciones se mantienen durante la vigencia de una nueva ley modificatoria de la anterior.
El principio general que debe regir estas situaciones es que las leyes deben regir para el futuro y no retrotraerse al pasado. La forma de asegurar la certeza jurídica consiste en que los sujetos del derecho sepan que sus actos cumplidos durante la vigencia de una ley, se rigen por dicha legislación que fue la tenida en cuenta el planear y realizar esos actos.
En materia tributaria, y atento al principio de unidad del orden jurídico, es de aplicación el art. Nº 3 del Código Civil, según el cual las leyes se aplicarán desde su vigencia a las consecuencias de las relaciones jurídicas existentes. Agrega esta disposición que las leyes no tienen efecto retroactivo, sean o no de orden público, salvo disposición en contrario. Este último párrafo significa el reconocimiento de que en ciertos casos el legislador puede asignar retroactividad a alguna leyes, pero seguidamente el mismo art. Nº 3 limita esta posibilidad legislativa al estipular que esa retroactividad en ningún caso podrá afectar derechos amparados por garantías constitucionales.
Esta redacción significa la admisión de la teoría de los derechos adquiridos. En efecto, la remisión que el art. Nº 3 hace a "los derechos amparados por garantías constitucionales" no puede significar otra cosa que derechos adquiridos por oposición a meras expectativas.
Trasladada la teoría al ámbito específicamente tributario, entendemos que el acaecimiento del hecho imponible genera u8n derecho adquirido en el contribuyente: el derecho de quedar sometido al régimen fiscal imperante al momento en que se tuvo por realizado o acaecido ese hecho imponible. Respecto de esta afirmación, hay coincidencia doctrinaria general.
Aplicación de la Ley Tributaria en el Espacio
Conforme al Derecho de Soberanía, cada Estado tiene amplias facultades para gravar todas las situaciones imponibles situadas bajo su poder de imperio, lo cual implica, en primer lugar, que el poder de imposición se ejerce dentro de los límites territoriales sometidos a la soberanía del Estado.
Este principio puede ser modificado o atemperado mediante convenios tendientes a evitar la doble imposición, en sentido inverso puede suceder que en virtud del principio de soberanía, el estado grave a sus nacionales, residentes o domiciliados, por las riquezas obtenidas fuera del territorio del país.
Cabe recordar que la República Argentina no se rige por este principio de nacionalidad, sino que lo hace por el principio de residente o domiciliado y el de territorialidad.
Exenciones
Una exención es, en un sentido riguroso, la liberación de un acto de una obligación o carga. Por lo que la legislación tributaria, cuando trata las exenciones, lo que hace es liberar un acto determinado de la exacción impositiva, pero no lo libera de su carácter de hecho imponible. Así tendremos por ejemplo, un mínimo exento, donde la legislación exime de la exacción, en la determinación de la base imponible, a una fracción del objeto del impuesto.
En el impuesto a las ganancias nos encontramos con exenciones subjetivas, o sea, en razón del sujeto que la ley exime del impuesto por cualquier clase de ganancias que obtenga, y exenciones objetivas, ganancias que se exceptúan del objeto por la naturaleza de las mismas, cualquiera fuere el sujeto que las obtenga. Hay además exenciones a determinados sujetos, pero limitadas a cierto nivel de ganancia.
Excenciones (Villegas)
En la hipótesis legal condicionante tributaria (hecho imponible) están descritos hechos o situaciones que realizados o producidos fácticamente por una persona en determinado lugar y tiempo, tornan normalmente aplicable la consecuencia jurídica consistente en la obligación de pagar un tributo. Sin embargo, el derecho tributario material no sólo estudia hechos imponibles, sino que también comprende otros hechos o situaciones que son descritos hipotéticamente en otras normas de los ordenamientos tributarios, y que acaecidos en el mundo fenoménico, producen el peculiar efecto de neutralizar la consecuencia jurídica normal derivada de la configuración del hecho imponible, o sea, el mandato de pagar el tributo cuyos elementos de mensuración pecuniaria son también normativamente fijados.
Esos hechos o situaciones que enervan la eficacia generadora del hecho imponible se denominan "exenciones y beneficios tributarios". Tienen la virtud de poder "cortar" el nexo normal entre la hipótesis como causa y el mandamiento como consecuencia. En efecto, cuando se configuran exenciones o beneficios tributarios, la realización del hecho imponible ya no se traduce en el mandato del pago que la norma tributaria originariamente previó.
Si tenemos una hipótesis legal condicionante tributaria (hecho imponible); pero no está sola, está escoltada por una hipótesis legal neutralizante tributaria; tenemos que la consecuencia de la realización de la primera es el precepto de pagar el exacto monto tributario que la ley ordena y, la consecuencia de la segunda es impedir que la realización de la primera se traduzca en el originario precepto. Es decir que la hipótesis legal neutralizante tributaria es la enemiga del hecho imponible. Destruye en forma total o parcial la consecuencia habitual de la realización del hecho imponible.
Las exenciones y beneficio tributario constituyen límites al principio constitucional de generalidad y sus fundamentos o motivos se deben buscar en la política fiscal.
Diferencia entre exención tributaria y beneficio tributario:
1. En la exención tributaria, la "desconexión" entre hipótesis y mandamiento es total. No interesa para el caso si la hipótesis se produjo real o aparentemente. Lo cierto (en cualquiera de ambos supuestos) es que de esa configuración (real o aparente) no surge ninguna pretensión tributaria, ni consiguientemente deuda tributaria de sujeto pasivo alguno.
Es por eso que el sujeto pasivo exento no es un auténtico sujeto pasivo tributario y en modo alguno puede ser considerado un "evasor legal" del tributo.
Las exenciones pueden ser subjetivas u objetivas:
• Las exenciones subjetivas son aquellas en que la circunstancia neutralizante es un hecho o situación que se refiere directamente a la persona del destinatario legal tributario (son ejemplo las entidades gremiales, científicas, religiosas, culturales, las cuales se consideran de bien público y no persiguen fines lucrativos, y se hallan exentas de los impuestos a las ganancias, de sellos, al valor agregado, etc.).
• Las exenciones objetivas son aquellas en que la circunstancia neutralizante está directamente relacionada con los bienes que constituyen la materia imponible, sin influencia alguna de la "persona" del destinatario legal del tributo (algunos ejemplos: en los impuestos internos existen exenciones relativas a mercaderías nacionales que se exportan, a jarabes medicinales, a cubiertas y neumáticos destinados a tractores, etc. ).
1. Consideramos –en cambio– que hay "beneficios tributarios" cuando la "desconexión" entre hipótesis y mandamiento no es total sino parcial, siendo disímiles los nombres que asignan las distintas leyes tributarias a estos beneficios (franquicias, desgravaciones, amortizaciones aceleradas, etc.). Suele otorgarse dos tipos diferenciados de beneficios tributarios:
• En algunos casos, se produce una neutralización cuantitativamente parcial del efecto normal derivado de la realización del hecho imponible (el sujeto pasivo paga el tributo, pero en menor cantidad a la que el legislador previó como monto pecuniario normal generado por el hecho imponible realizado).
• En otros supuestos, la neutralización es temporalmente parcial. Esto significa: no se disminuye el monto tributable, pero se dispensa de pago por un cierto período de tiempo (tal suele ser uno de los efectos de la declaración de las llamadas "zonas de emergencia económica).
• En otros casos, los beneficios pueden consistir en montos que el Estado entrega a los particulares en casos excepcionales y por razones de incentivo fiscal (por ejemplo, reintegros o subsidios). El aprovechamiento indebido, tanto de las extensiones como de los restantes beneficios tributarios, está castigado con prisión, según los arts. 2 y 4 de la ley 23.771.
En el derecho tributario argentino, tanto las exenciones como los beneficios tributarios tienen una importante limitación: ellos no producirán efectos en la medida en que pudiese resultar una transferencia de ingresos a fiscos extranjeros.
Las normas que establecen exenciones y beneficios tributarios son taxativas y deben ser interpretadas en forma estricta. No es admisible la interpretación extensiva ni tampoco la integración por vía de analogía.
Las exenciones respecto de las cuales la ley nada dice sobre término de vigencia se entienden otorgadas por tiempo en determinado y subsisten mientras perduren los extremos fácticos tenidos en cuenta para concederlas (por ejemplo, la exención subjetiva a jubilados subsiste mientras el sujeto exento mantenga ese carácter, pero cesa si regresa a la clase activa).
La subsistencia de las exenciones está también condicionada a que no sean derogadas las disposiciones legales que las establecen. O sea que el hecho de no expresarse término de vigencia no puede llevar a interpretar que la exención se otorgó "a perpetuidad" y una ley posterior puede suprimirla, cuestión, ésta, que depende de la valoración del legislador de los intereses públicos en juego.
Pero si la norma dispone expresamente la concesión "a perpetuidad" de una exención, se confiere a los sujetos exentos un derecho subjetivo pleno en forma permanente y su situación no puede ser alterada por un precepto ulterior revocatorio de la exención.
De igual modo, si se tratara de un beneficio tributario concedido por un plazo determinado, dicho beneficio no puede ser legalmente abolido antes del vencimiento del plazo.
Clasificación
Los tributos se dividen en impuestos, tasas y contribuciones especiales.
En el impuesto, la prestación exigida al obligado es independiente de toda actividad estatal relativa a él, mientras que en la tasa existe una especial actividad del Estado materializada en la prestación de un servicio individualizado en el obligado. Por su parte, en la contribución especial existe también una actividad Estatal que es generadora de un especial beneficio para el llamado a contribuir.
También se propone una clasificación, dividiéndolos en tributos vinculados y no vinculados. En los tributos vinculados la obligación depende de que ocurra un hecho generador, que es siempre el desempeño de una actuación estatal referida al obligado. Conforme a esta clasificación, serían tributos vinculados la tasa y la contribución especial. En los tributos no vinculados, en cambio, el hecho generador está totalmente desvinculado de cualquier actuación estatal. El impuesto sería, por lo tanto, un tributo no vinculado
El Impuesto
Es el tributo típico por excelencia. Podemos definir al impuesto como "el tributo exigido por el Estado a quienes se hallan en las situaciones consideradas por la ley como hechos imponibles, siendo estos hechos imponibles ajenos a toda actividad estatal relativa al obligado".
En primer lugar, al decir que el tributo es exigido a "quienes se hallan en las situaciones consideradas por la ley como hechos imponibles", queremos significar que el hecho generador de la obligación de tributar está relacionado con la persona o bienes del obligado. Este hecho elegido como generador, no es un hecho cualquiera de la vida, sino que está caracterizado por su naturaleza reveladora, por lo menos, de la posibilidad de contribuir en alguna medida al sostenimiento del estado. Si bien la valoración del legislador es discrecional, debe estar idealmente en función de su capacidad contributiva.
En segundo lugar, puede verse que ese hecho generador es totalmente ajeno a una actividad estatal determinada. El impuesto se adeuda pura y simplemente por el acaecimiento del hecho previsto en la norma que se refiere a una situación relativa al contribuyente.
Naturaleza jurídica
El impuesto es, pues, jurídicamente, como todos los tributos, una institución de derecho público. No es un contrato bilateral entre Estado y contribuyentes, ni una "carga real" que deban soportar los inmuebles, como alguna vez se sostuvo doctrinariamente y por la jurisprudencia. El impuesto es una obligación unilateral impuesta coactivamente por el Estado en virtud de su poder de imperio.
Podríamos agregar que el impuesto es un hecho institucional que va necesariamente unido a la existencia de un sistema social fundado en la propiedad privada o que al menos reconozca el uso privado de ciertos bienes (como en realidad ocurre en los países colectivistas). Tal sistema social importa la existencia de un órgano de dirección (el Estado) encargado de satisfacer necesidades públicas. Como ello requiere gastos, y por consiguiente ingresos, se lo inviste de la potestad de recavar coactivamente cuotas de riqueza de los obligados sin proporcionarles servicios concretos divisible alguno a cambio o como retribución.
Fundamento ético-político
Entre las teorías del fundamento del impuesto destacamos las siguientes:
a. Teoría del precio de cambio: quienes propugnan esta concepción sostienen que el impuesto no es otra cosa que una compensación que satisfacen los contribuyentes por los servicios que les presta el Estado. Paul Leroy-Beaulieu sostenía que debía hacerse pagar a cada ciudadano el precio justo de los servicios que recibía de la sociedad. Estos teóricos (como Thiers) que conciben al impuesto como un simple precio que remuneran a las actividades estatales a favor de la colectividad, se impartían en la doctrina que asignaban carácter jurídico contractual al impuesto.
b. Teoría de la prima del seguro, autores como Montesquieu y Bodin sostuvieron que en la realidad lo que los individuos pagan mediante el impuesto es una contraprestación por la seguridad que el Estado brinda a personas y bienes. El impuesto es entonces una prima de seguro pagada por aquellos que poseen bienes, para asegurarlos contra todo riesgo que perturbe la posesión o goce de tales bienes.
c. Teoría de la distribución de la carga pública: los autores franceses Laferriére y Waline piensan que la obligación impositiva es consecuencia de la solidaridad social. Esa solidaridad es la de todos los miembros de la comunidad que tienen el deber de sostenerla. La obligación individual no se mide por las ventajas que obtienen del Estado, como sostenían las teorías precedentemente analizadas. Esa obligación se establece en virtud de la capacidad personal del individuo para contribuir con los gastos de la comunidad como forma de lograr que cada uno participe según sus posibilidades.
Clasificación de los impuestos
Los impuestos han sido objeto, en la doctrina y la legislación de varias clasificaciones, que a continuación se detallan:
• Impuestos internos: son aquellos que se perciben dentro de los límites del país, e
• Impuestos externos, que se cobran con motivo de la entrada o salida de bienes de las fronteras.
Esta clasificación es manifiestamente inapropiada porque todo lo recaudado impositivamente en un país (en concepto de impuestos aduaneros u otros) deriva de impuestos "internos". Se los clasifica también en impuestos "en especie" o "en moneda", aunque en la actualidad esta clasificación es obsoleta.
Otra clasificación es la de:
• impuestos de cupo: donde se fija, primero el monto a cubrir por los contribuyentes y según ese monto se establece la alícuota que se pagará.
• Impuestos de cuota: son aquellos en que se fijan determinadas alícuotas y su suma integra el monto total del tributo.
Al mismo tiempo podemos citar una clasificación que es la que se hacía antiguamente para diferenciar aquellos impuestos que se percibían para satisfacer determinadas necesidades habituales de la colectividad y, por el contrario aquellos otros que se aplicaban en caso de emergencia que son los impuestos ordinarios y extraordinarios. Actualmente esta clasificación se refiere no tanto al tipo de necesidades a solventar, sino al carácter de permanencia o transitoriedad del impuesto. En tal sentido se dice que los impuestos ordinario son aquellos que tienen vigencia permanente, es decir, sin límite de tiempo en cuanto a su duración. En cambio son impuestos extraordinarios aquellos transitorios o de emergencia, que tienen un lapso determinado de duración.
También se habla de:
a. impuestos reales u objetivos y personales o subjetivos, conforme a esta clasificación son impuestos personales aquellos que tienen en cuenta la especial situación de los contribuyentes, valorando todos los elementos que integran el concepto de su capacidad contributiva. Por ejemplo, la imposición progresiva sobre la renta global que tiene en cuenta situaciones tales como las cargas de familia, el origen de la renta, etc.. Los impuestos reales, en cambio, consideran en forma exclusiva la riqueza gravada con prescindencia de la situación personal del contribuyente. Así, por ejemplo, los impuestos a los consumos o el impuesto inmobiliario.
b. Impuestos directos o indirectos, la clasificación más antigua es la que basa la distinción en la posibilidad de traslación. Por lo tanto impuestos directos son aquellos que no pueden trasladarse e impuestos indirectos los que si pueden trasladarse. Según el criterio de exteriorización dela riqueza son impuestos directos los que gravan exteriorizaciones inmediatas de riqueza, mientras que los indirectos gravan exteriorizaciones mediatas de riqueza.
Según el criterio jurídico el impuesto es directo cuando la obligación está a cargo de una persona sin conceder a ésta facultades legales para resarcirse, y es indirecto cuando la norma tributaria concede facultades al sujeto pasivo del impuesto para obtener de otra persona el reembolso del impuesto pagado.
Sobre esta clasificación Jarach agrega algunos supuestos que validan su utilización por la doctrina:
1. Atribuir a los directos una incidencia progresiva y a los indirectos una incidencia regresiva, en el sentido de que los primeros afectarían en mayor medida a los contribuyentes con más altos ingresos y los segundos a los de ingresos más bajos.
2. Determinar la incidencia diferencial de los impuestos indirectos con respecto a los directos. Aquí también puede aplicarse la objeción de que esta carga diferencial debe determinarse con el análisis comparativo de cada impuesto con respecto a lo demás.
3. Determinar el ingreso nacional a valores de mercado, para lo cual se debe adicionar al ingreso nacional calculado al costo de los factores los impuestos indirectos (trasladables) con la correspondiente detracción de los subsidios.
4. Determinar el carácter progresivo o regresivo del sistema tributario de un Estado en su conjunto, a través del computo de la incidencia global sobre los diversos sectores de ingresos.
5. Para la asignación de las potestades tributarias a la nación y a las provincias a la Argentina. Tema que ha sido objeto de controversias jurídicas muy encarnizadas que se suman al debate acerca de la clasificación doctrinal de los impuestos directos e indirectos.
Impuestos Nacionales "estrictamente": - Aduaneros
o Ganancias
o Sobre el capital de las empresas
o Bienes Personales
o Beneficios eventuales
o Valor agregado
o Internos al consumo
o Educación técnica
Impuestos Provinciales:
o Inmobiliario
o Sellos
o A los ingresos brutos
Los impuestos del primer grupo son tributos creados por el gobierno nacional, pero que tienen ámbito de aplicación en todo el territorio de la Nación.
Los impuestos del segundo grupo los crean las provincias y los aplican en sus respectiva jurisdicción, que a su vez los crea el Estado Nacional y los aplica en el área de su jurisdicción, o sea Capital Federal y territorios nacionales.
Las tasas
La tasa es un tributo cuyo hecho generador está integrado con una actividad del Estado divisible, hallándose esa actividad relacionada directamente con el contribuyente
Diferencia con el impuesto
La diferencia más evidente consiste en la vinculación de la tasa con una actividad estatal que no existe en le impuesto.
Contribuciones especiales
Las contribuciones especiales son los tributos debidos en razón de beneficios individuales o de grupos sociales derivados de la realización de obras o gastos públicos o de especiales actividades del Estado.
Este tipo de tributo se caracteriza por la existencia de un beneficio que puede derivar no solo de la realización de una obra pública, sino también de actividades o servicios estatales especiales, destinado a beneficiar a una persona determinada o a grupos sociales determinados. Cuando se realiza una obra pública (por ejemplo pavimentación) se produce una valorización de ciertos inmuebles o beneficios personales de otra índole.
Tradicionalmente se ha considerado que esta categoría tributaria está solo integrada por la "contribución de mejoras"
Se diferencia del impuesto porque mientras en la contribución especial se requiere una actividad productora de beneficio, en el impuesto la prestación no es correlativa a actividad estatal alguna.
Con la tasa, tiene en común que ambos tributos requieren de una determinada actividad estatal, pero mientras en la tasa solo exige un servicio individualizado en el contribuyente, aunque no produzca ventaja, esta ventaja o beneficio es esencial en la contribución especial
Apéndice:
Evasión fiscal
Es toda eliminación o disminución de un monto tributario producida dentro del ámbito de un país por parte de quienes están jurídicamente obligados a abonarlo y que logran tal resultado mediante conductas fraudulentas u omisiones violatorias de disposiciones legales.
Esta sigue ciertas características:
1. Existe evasión cuando mediante esta conducta se evita el pago total o parcial de un impuesto.
2. Debe estar referida a un país determinado al cual se transgreden sus leyes.
3. Solo pueden producir evasión fiscal aquellos que están jurídicamente obligados a pagar un tributo al fisco.
4. La evasión comprende a todas las conductas al derecho, que tengan como consecuencia la eliminación o la disminución de la carga tributaria omitiendo si la conducta es con fraude o simplemente omisiva.
5. Toda evasión fiscal es violatoria de disposiciones legales, por lo tanto es antijurídica.
Sanción tributaria
Al Estado le es asignado el derecho de percibir coactivamente sumas de dinero de los particulares, debe dársele también el medio de defensa para que haga cumplir sus disposiciones. Para ello el Estado está facultado a reprimir imponiendo castigos que hagan retribuir al infractor por el mal causado, y que tiendan a evitar infracciones futuras. Estas son las sanciones represivas o penas, por ejemplo, privatorias de la libertad.
Sin embargo, no todas las sanciones son penas, Existen sanciones que solamente tienden a la privación de lo ilícitamente obtenido, tratando de restablecer el orden externo existente antes de la violación. Estas son sanciones compensadoras de carácter civil.
Existen por último, otras sanciones que son represivas porque castigan, pero además tienen un fin práctico de tipo resarcitorio. Tales son las llamadas mixtas, como las multas fiscales.
Medio de represión
Las multas fiscales se diferencian de las sanciones meramente compensatorias porque constituyen un "plus" con respecto al establecimiento de la situación anterior. No solo privan al autor del fruto de su ilicitud o de algo equivalente, sino que también lo privan de algo suplementario con el fin represivo de castigarlo
Política Fiscal
Para las finanzas modernas, no solo se debe tener en cuenta al impuesto como factor que proporciona ingresos al fisco, sino también desde el aspecto del intervensionismo. El impuesto que cuya finalidad es cubrir erogaciones estatales, puede ser, además, un instrumento que permita al Estado tomas injerencia en la actividad nacional, orientándola. Desde el punto de vista económico, cabe asignar a la política fiscal importantes objetivos, como el de favorecer o frenar determinada forma de explotación, industria, fabricación de ciertos bienes, la realización de determinados negocios, o más generalmente, también se le atribuyen a esta política las importantes misiones de actuar sobre la coyuntura y promover el desarrollo económico.
Se puede concebir al desarrollo económico como el proceso en y mediante el cual se manifiesta un persistente incremento del ingreso per cápita y la calidad de vida sigue una tendencia ascendente.